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Selbstanzeige 2015

Gesetzentwurf zur Verschärfung der Selbstanzeige

Zusammenfassung

Die Bundesregierung will die Regelungen der strafbefreienden Selbstanzeige verschärfen. Daher hat sie den Entwurf des „Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung“ am 24.9.2014 beschlossen.

1 Neuregelung der Selbstanzeige gem. § 371 AO

Wichtige geplante Neuerungen im Bereich der Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung gem. § 371 AO (neu) sind:

  • Für den Umfang der Vollständigkeit wird eine feste fiktive Frist von 10 Jahren eingeführt, § 371 Abs. 1 Satz 2 (neu). Selbstanzeigen müssen künftig stets mindestens die letzten 10 Kalenderjahre umfassen. Wörtlich heißt es: „Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.“
  • Die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung (PA) soll künftig keine umfassende Sperrwirkung für alle (auch nicht in der PA genannten) Veranlagungszeiträume umfassen. Der Entwurf formuliert in § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO (neu): „Prüfungsanordnung … bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung.“ Der Gesetzgeber geht in seiner Gesetzesbegründung davon aus, dass diese Infektionswirkung aber nach der aktuellen Rechtslage eintritt. Meines Erachtens ist aber fraglich, ob eine Gesetzesbegründung, welche für eine künftige Änderung betrifft, das bisherige Gesetz rückwirkend verbindlich auslegen kann. Der Gesetzgeber hatte sich früher keine erkennbaren Gedanken hierzu gemacht und ist erst jetzt auf die Problematik aufmerksam geworden. In § 371 Abs. 2 Satz 2 AO (neu) wird korrespondierend zu vorgenannter neuer Vorschrift ein neuer Satz eingefügt: „Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.“ Dies bedeutet, dass der Gesetzgeber für die nicht in der PA genannten Besteuerungszeiträume künftig eine Teilselbstanzeige zulässt und insofern das Vollständigkeitsgebot nicht gelten soll. Insofern erleichtert der Gesetzgeber die Selbstanzeige – entgegen den politischen Beteuerungen, die Selbstanzeige zu verschärfen. Beispiel: U erhält eine PA für die ESt 2011-2013. Hierdurch ist nach der Neuregelung eine Selbstanzeige für ESt 2010 nicht ausgeschlossen. Es ist allerdings fraglich, ob dies nicht bereits schon nach der aktuellen Rechtslage gilt, wobei viele Ermittlungsbehörden und die wohl h. M. bereits jetzt von einer Infektionswirkung ausgehen.
  • Der Sperrgrund der Prüfungsanordnung (PA) gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 a) AO (neu) gilt nach der Neuregelung nun nicht nur, wenn dem Täter, sondern – weitergehend – wenn dem „an der Tat Beteiligten“ die PA bekannt gegeben worden ist. Durch das Ersetzen des Begriffs des „Täters“ werden nun alle Beteiligten erfasst (also auch Gehilfen und Anstifter). Beispiel: Wenn dem Täter die PA bekanntgegeben wird, so kann künftig auch der Anstifter keine wirksame Selbstanzeige mehr abgeben. Es ist unerheblich, ob der Anstifter von der PA Kenntnis hat oder nicht. Er kann somit eine „böse“ Überraschung nach Abgabe seiner Selbstanzeige erleben, wenn sich die Sperre herausstellt. Umso wichtiger ist eine Kommunikation zwischen den Beteiligten.
  • Weiterhin ist die Selbstanzeige durch eine Prüfungsanordung (PA) für alle Tatbeteiligten (Täter, Gehilfen, Anstifter) gesperrt, wenn die PA (nur) dem Begünstigten der Steuerhinterziehung bekanntgegeben worden ist, § 371 Abs. 2 Satz 1 a) AO (neu). Durch die Aufnahme des Begriffs des „Begünstigten“ soll eine Regelungslücke geschlossen werden. Beispiel: Begünstigter ist der Arbeitgeber. Tatbeteiligte sind Geschäftsführer und (ggf. ehemalige) Mitarbeiter. Die Neuregelung soll für alle die Selbstanzeige im Ausmaß der PA sperren, wenn dem Arbeitgeber die PA bekanntgegeben worden ist.
  • Auch für den Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers zur Prüfung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 c) AO (neu) sollen künftig auch die vorgenannten Regelungen (keine Infektionswirkung, Möglichkeit der Teilselbstanzeige) gelten. Beispiel: Ein Finanzbeamter erscheint, um ESt 2011 zu prüfen. Dies schließt nach der Neuregelung die Selbstanzeige für ESt 2010 nicht aus. Achtung: Für den Fall des Erscheinens eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit (Sperrgrund gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 d) AO (neu) ist diese Erleichterung nicht vorgesehen. Es bleibt insofern möglicherweise bei der bisherigen Rechtsprechung des BGH, welche die Veranlagungszeiträume derselben Steuerart als gesperrt ansieht, die aufgrund gleicher Einkunftsquelle im Zusammenhang mit den Ermittlungen stehen (BGH v. 20.5.2010, 1 StR 577/09).
  • Ferner stellt der Gesetzgeber klar, dass eine Selbstanzeige gesperrt ist, „wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer USt-Nachschau nach § 27b UStG, einer LSt-Nachschau nach § 42g EStG oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat.“ (§ 371 Abs. 2 Satz 1 e AO (neu)). Nach der Gesetzesbegründung soll diese Sperre nur solange gelten, wie die Nachschau andauert (z.B. bis zum Verlassen des Ladenlokals). Beispiel: Finanzbeamte betreten zwecks USt-Nachschau einen Gewerbebetrieb mit Publikumsverkehr zu den üblichen Geschäftszeiten und weisen sich hierbei nicht aus. Da sich die Beamten hier nicht ausgewiesen haben, greift der Sperrgrund nicht ein. Allerdings könnte der Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers zur Prüfung erfüllt sein, § 371 Abs. 2 Satz 1 c AO (neu)). Hiergegen spricht jedoch m.E., dass auf diese Weise das gesetzlich vorgesehene Erfordernis umgangen würde, dass sich die Prüfer für den Fall einer Nachschau ausgewiesen haben müssen. Außerdem spricht § 371 Abs. 2 Satz 1 c AO (neu) einschränkend von der „Außenprüfung“. Eine Nachschau ist m.E. keine Außenprüfung i. S. d. §§ 193 ff. AO. Die Rechtsprechung hierzu bleibt abzuwarten.
  • Die Sperre bei mehr als 50.000 EUR Steuerverkürzung wird auf 25.000 EUR je Tat abgesenkt, § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO (neu)
  • Neuer Sperrgrund soll sein, dass einer der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 genannten besonders schweren Fälle vorliegt, § 370 Abs. 2 Nr. 4 AO (neu). Beispiel: A, B und C hinterziehen als Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Steuerhinterziehungen verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO). Eheleute sind nur zwei Personen und damit nach zutreffender Ansicht noch keine „Bande“ im vorgenannten Sinn (ab 3 Personen).
  • Die Zahlung der Hinterziehungszinsen gem. § 235 AO i. H. v. 6% p.a. einschließlich der Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, sind eine neue Wirksamkeitsvoraussetzung für die Selbstanzeige gem. § 371 Abs. 3 AO (neu). Diese Voraussetzung gilt jedoch nicht bei Selbstanzeigen betreffend Steueranmeldungen (USt, LSt) soweit es sich nicht um Jahresanmeldungen handelt.
  • Um der bisherigen gesetzlichen Regelung des § 371 AO für den Bereich der Steueranmeldungen (USt, LSt) die Schärfe zu nehmen (vgl. hierzu Heuel/Beyer, USt 2011, 287) ermöglicht der Gesetzgeber in diesem Bereich eine Teilselbstanzeige. Wörtlich heißt es in § 371 Abs. 2a AO (neu): Soweit eine Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und rechtzeitigen USt-Voranmeldung oder einer LSt-Anmeldung begangen worden ist, tritt Straffreiheit abweichend von den Absätzen 1 und 2 Nr. 3 bei Selbstanzeigen in dem Umfang ein, in dem der Täter gegenüber der zuständigen Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. Diese Regelung soll jedoch nicht gelten, wenn der Anmeldungszeitraum das Kalenderjahr ist. Beispiel: Unternehmer U gibt eine Selbstanzeige für die USt-Voranmeldung Januar 2014 ab, indem er diese im Mai 2014 korrigiert und berichtigt nicht gleichzeitig die USt-Voranmeldung für Februar 2014. Dann erlangt er zumindest Straffreiheit für die USt-Voranmeldung Januar 2014. Ist in diesem Fall bereits eine unzutreffende Jahreserklärung zur USt abgegeben worden, so muss diese berichtigt werden.
  • Die Sperre i. H. v. 25.000 EUR gem. § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ist im Bereich der Selbstanzeige wegen USt-Voranmeldungen oder LSt-Anmeldungen nicht anwendbar, § 371 Abs. 2a AO(neu). Beispiel: U gibt die Voranmeldungen hinsichtlich USt, die stets zu einer USt i.H.v. 40.000 Euro oder mehr führen, gewöhnlich 2 Wochen zu spät ab. Die Selbstanzeige ist insofern nicht durch die die Sperre von 25.000 Euro ausgeschlossen. Für die Selbstanzeige betreffend die Jahreserklärung gilt diese Regelung jedoch weiterhin.
  • Die Neuregelung soll nach bisheriger Planung für Selbstanzeigen gelten, die ab dem 1.1.2015 abgegeben werden. Für frühere Selbstanzeigen besteht Bestandsschutz nach bisherigem Recht.

Anmerkung

Der Gesetzesentwurf v. 24.9.2014 weicht durch die „Erfindung“ einer festen fiktiven Frist von 10 Jahren wesentlich von dem Beschluss der Finanzministerkonferenz des Bundes und der Länder vom Mai 2014 und auch von dem Referentenentwurf v. 28.8.2014 ab. Denn es wurde nun die politische Absicht aufgegeben, die strafrechtliche Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung in allen Fällen auf 10 Jahre zu verlängern. § 376 AO wird somit nicht verändert. Vielmehr wird ohne Rücksicht auf die strafrechtliche Verjährung der Berichtigungsverbund auf stets mindestens 10 Jahre erweitert. Insofern geht der Gesetzgeber trickreich vor, weil in allen Fällen ein 10-Jahres-Zeitraum verlangt wird. Wäre es bei der Lösung geblieben, die strafrechtliche Verjährung auf 10 Jahre zu verlängern, so hätte diese Verjährung jedenfalls für die Jahre nicht gegolten, für die am 1.1.2015 bereits nach dem bisherigen Recht Verjährung eingetreten gewesen wäre. Der Berater muss nach dem Gesetzesentwurf drei Fristen auseinander halten:

  • die strafrechtliche Verjährung der Steuerhinterziehung gem. § 78 StGB, § 376 AO
  • die steuerliche Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO und
  • die feste fiktive Frist gem. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO (neu), wobei alle drei Fristen unterschiedlich ausfallen können.

Begrüßenswert sind die Erleichterungen im Bereich der USt-Voranmeldungen und der LSt-Anmeldungen, da so Unternehmen die oft unvermeidbaren Korrekturen erleichtert werden. Die Beraterverbände hatten insbesondere in diesem Punkt seit längerer Zeit Druck auf den Gesetzgeber ausgeübt.

2 Neuregelung des § 398a AO (Absehen von Strafverfolgung)

Die Regelung gem. § 398a AO (neu) betreffend das Absehen von Strafverfolgung in besonderen Fällen wird wie folgt neu gefasst:

§ 398a

Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

 

(1) In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235a Abs. 4 angerechnet werden, entrichtet und
2. einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt:

a) 10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 EUR nicht übersteigt,
b) 15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 EUR übersteigt und 1.000.000 EUR nicht übersteigt,
c) 20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1.000.000 EUR übersteigt.

 

 
(2) Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4.
(3) Die Wiederaufnahme eines nach Abs. 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren.
(4) Der nach Abs. 1 Nr. 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Abs. 1 nicht eintritt. Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Geldstrafe anrechnen.

Anmerkung

Der Gesetzgeber verteuert entsprechend der politischen Absicht das Erkaufen der Straffreiheit. In der Gesetzesbegründung stellt der Gesetzgeber klar, dass sich der Geldbetrag (Prozentsatz) nicht auf alle steuerlich nachzuzahlenden Steuern, sondern auf die jeweilige noch nicht verjährte Straftat bezieht (definiert durch Steuerart und Besteuerungszeitraum).

Zu einer teuren Auswirkung führt § 398a Abs. 2 (neu): Für die Bemessung des Hinterziehungsbetrages gilt das Kompensationsverbot gem. § 370 Abs. 4 AO. Dies bedeutet v. a. bei der USt, dass der Prozentsatz des Zuschlages nicht auf den Saldo zwischen USt und Vorsteuer, sondern auf die hinterzogenen – nicht saldierten – Einzelbeträge (USt bzw. Vorsteuer) angewandt wird.

Weiterhin schafft der Gesetzgeber Klarheit, dass § 398a AO zu keinem Strafklageverbrauch führt, also eine Wiederaufnahme möglich ist, wenn die Angaben unvollständig waren, § 398a Abs. 3 AO (neu). M. E. muss aber aus Gründen der Verhältnismäßigkeit auch insoweit analog die Bagatellgrenze des BGH i. H. v. bis zu 5 % gelten (vgl. zur einzelfallbezogenen Bagatellgrenze im Rahmen des § 371 Abs. 1 AO: BGH v. 25.7.2011, BFH/NV 2011, 2221). Dies wäre nur konsequent.

Kommt es zur Wiederaufnahme oder tritt das Absehen von Strafbefreiung aus anderen Gründen nicht gem. § 398a AO ein, so wird der bereits gezahlte Zuschlag nicht erstattet. Dies regelt nun ausdrücklich § 398a Abs. 4 AO (neu). Beispiel: U gibt eine Selbstanzeige für USt 2010 ab (Mehrsteuer 120.000 EUR) und zahlt neben der Mehrsteuer einen Zuschlag von 15 % auf 120.000 EUR. Die Zinsen i.H.v. 6 % p. a. (als neue Wirksamkeitsvoraussetzung für § 398a AO (neu)) kann er mangels überraschend fehlender Liquidität nicht zahlen. Damit wird nicht gem. § 398a AO von Strafe abgesehen. Die Zahlung des Zuschlages i.H.v. 15 % war „umsonst“ und wird nicht erstattet. Allerdings kann das Gericht diesen Betrag auf eine Geldstrafe anrechnen, wenn es eine Geldstrafe wegen dieser Steuerhinterziehung verhängt. Das Gesetz sieht nach seinem Wortlaut keine zwingende Anrechnung vor. M. E. muss das Gericht jedoch eine Anrechnung vornehmen, wenn es keine besonderen Ausnahmegründe darlegen kann. Dies entspricht dem Gebot der Fairneß im Rechtsstaat, da hinsichtlich der Zahlung eine Zweckverfehlung eingetreten ist und der Staat ansonsten als eine Einrichtung erscheinen würde, die dem Betroffenen trickreich Geld entlockt. Es ist erkennbar nicht die Absicht eines Betroffenen, dem Staat in dieser Angelegenheit Geld zu schenken und für ein „Behaltendürfen“ besteht m. E. keine Rechtfertigung. Die Neuregelung ist daher m. E. rechtswidrig, soweit die Staatskasse eine Zahlung behält, ohne diese anzurechnen und nicht zu erstatten.

3 Neuregelung der bußgeldbefreienden Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO
Für die bußgeldbefreiende Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO (neu) (bei bloß leichtfertiger Steuerverkürzung) sieht der Gesetzesentwurf nur redaktionelle Änderungen der Gesetzesfassung ab 1.1.2015 vor:

§ 378 Abs. 3 Satz 2 (neu) wird eingefügt und stellt klar, dass die Wirksamkeit der bußgeldbefreienden Selbstanzeige (wie bisher) die Zahlung der Steuern, nicht jedoch die Zahlung der Hinterziehungszinsen i. H. v. 6 % p. a. voraussetzt (Unterschied zu § 371 Abs. 3 AO (neu)). § 378 Abs. 3 Satz 3 AO (neu) war zuvor Satz 2.